2017年7月19日颁布的《企业会计准则第14号——收入》，想必到现在能拍着胸脯说彻底搞明白了这个准则的都很少很少，很多小伙伴可能只是标题看着眼熟，参加了职称考试备考的小伙伴对新修订的“收入”章节也是感到头疼，今天小禾就梳理了一些关于新收入准则的知识点，用看得懂的大白话让大家先认识一下这位“新朋友”——新收入准则五步法。

01

新收入准则的概况

收入准则变化时间轴

新准则执行时间

在境内外同时上市的企业

2018年1月1日起

境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业

2018年1月1日起

其他境内上市企业

2020年1月1日起

执行企业会计准则的非上市企业

2021年1月1日起

对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。

执行本准则的企业，不再执行2006年2月15日印发的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，以及2006年10月30日印发的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》

（PS：本文中提到的本准则、新准则，指的都是2017年7月19日颁布的企业会计准则第 14 号——收入）

新收入准则主要修订的内容

新模型五步法

新旧收入准则对比

02

进一步认识新收入准则的“五步法”

一说收入，一定是以合同为前提，如果合同有法律约束力，约束了权利约束了义务，才谈收入。有权利的一方出现一个新的科目：合同资产，有义务的一方出现一个新的科目：合同负债。以后就不用“预收账款”、不用“递延收益”（以前老准则有奖励积分时用“递延收益”，现在不让用了）。对于合同资产的出现，还可以用“应收账款”，二者的相同点：二者都是一种收款权；区别：应收账款是一种无条件的收款权，“欠债还钱，天经地义”，不是今天给就是明天给；而合同资产是有条件的收款权，我给你做了某件事儿之后才有权收你的钱。

第一步:识别与客户订立的合同

1. 收入确认原则：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

【履约义务：履约义务就是承诺。】

【取得商品控制权：指的是客户可以使用该商品或者是从中获得几乎全部的经济利益，比如说客户可以把商品卖了换钱，这就算是可以从商品获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。】

2. 收入确认的前提条件：需要同时满足以下5个条件，什么时候同时满足什么时候确认为收入。

1) 合同各方已批准并承诺履行该合同义务——合同各方都“签字画押”了

2) 该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务——明确了权利和义务

判断是否具有法律的约束？

举个例子：如果合同一方可以有权单方面终止没有履行完的合同，并且条款中也没有约定补偿或赔偿，只是约定了如果需要单方面终止，提前5天告知对方，这种就视为该合同不存在。

3) 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款--多少钱怎么付合同都说好了

4) 该合同具有商业实质

什么叫具有商业实质？

两个房地产开发企业交换不同地点的商品房，这就属于不具有商业实质，不确认收入。具有商业实质一定是不同类别的东西交换，拿我的钢材换你的钢材，这就不能算。

5) 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。--货卖出去能收到钱

什么叫很可能收回？

只考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险），如果不能满足这个条件，企业只能在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，否则只能先作为合同负债。

第一步识别合同中的难点【合同变更】

对原合同范围（商品数量）、或者价格的变更，就算合同变更，两个都变了也算。

对于合同的变更，是作为单独的合同？还是作为原合同终止，新合同订立？还是作为原合同的组成部分？

要看两个条件：

① 反映了明确可区分商品及合同价款

【什么叫可明确区分的商品？只要是独立的商品，哪怕是跟以前合同里的商品一模一样的货，也算是可明确区分的商品。那什么叫不可明确区分的商品？如果合同是建一栋办公楼，在办公楼上改来改去，把门窗的铝合金变更成断桥铝合金，这就叫不可明确区分。】

② 新增商品反映了单独售价

【反映了单独售价的意思是，不受原合同的牵连，一支笔卖给别人是4块，卖给你也是4块，这就叫反映了单独售价。一支笔卖个别人是4块，卖给你因为之前签订了合同，这次追加数量之后卖给你5毛，这就不叫反映了单独售价。】

第二步：识别合同中的单项履约义务

在合同开始日（这个日期非常重要，一般情况下就是合同签订成立那天），识别该合同所包含的各单项履约义务，只有一项履约义务后期就不用分摊，有两项或两项以上，就要分摊。然后确定各单项履约义务是在某一时段内履行（计算履约进度分期确认收入），还是在某一时点履行（一锤子买卖），最后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

举个例子：C公司为财务软件开发公司，与甲公司签订价款为7万元的合同【销售软件（单独售价6万元）、1年期软件维护（单独售价4万元）】

解析：这里就有两个单项履约义务，一个是销售软件、一个是软件维护服务。

什么是合同层面可区分？只要不是私人订制，就算合同层面可区分。

什么是合同层面不可区分？排除法，以下这三类就是不可区分的，除了以下三类都是可区分的。

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）以整个办公楼作为一项履约义务；

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，单给你软件你也不能用，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的）私人订制，这种买软件＋安装，就作为一项大的履约义务；

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）设计产品+生产样品，要不断改进不管返工，就作为一项大的履约义务。

第三步：确定交易价格

交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项（如：增值税，是替国家收的）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

需要注意的是：

① 合同标价并不一定代表交易价格。交易价格≠公允价值≠单独售价≠合同标价

② 企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

交易价格中包括四种特殊情况：

1. 可变对价

可变对价有很多原因导致：折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、或有事项的发生等。

案例：甲公司卖给A公司一批货10万元，约定如果A公司能在收货后15天内就把钱打过来，就给A公司2000元折扣。这2000元就是合同中的可变对价。

① 可变对价最佳估计数的确定

如果合同只有两种可能结果，通常按照最可能发生的金额来估计。如果不止两种结果，每种结果根据以往的交易有对应的发生可能性，那最佳估计数就是所有结果的可能性和比重的加权平均数。

② 计入交易价格的可变对价金额的限制（3句话）

a) 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额

极可能：高于很可能（50%）但不要求达到基本确定（95%）

b) 企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重

c) 每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

有一种情况不允许估计：企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况，一定是第一年年末，确认了销量，实现了销售或使用才能确认收入，不能在年初估计销量估计收入。

2. 重大的融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致，很可能存在重大的融资成分，没有超过一年，可能不认为存在重大融资成分，超过一年的，存在重大融资成分。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时，即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。

案例：公司向客户销售一批存货，客户以意向固定资产作为支付的对价，给固定资产的公允价格为500万元，存货单独售价的金额为480万元。这就属于存在重大的融资成分，确认收入只能按照480万元来确认。

3. 非现金对价

包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

公允价值不能合理估计，则企业应以承诺用于换取非现金对价的商品或服务的单独售价来间接计量非现金对价。

4. 应付给客户的对价

企业用来支付可明确区分的商品或服务，或者两者相结合（如：上架费、进场费、互相销售商品等），应付给客户的对价应抵减交易价格。这也反映了反应了谨慎性原则，不能高估收益和资产，宁可少确认不能多确认。

第四步：将交易价格分摊至各项履约义务

（与计量有关）如果第二步中识别合同中的履约义务有两项或两项以上，就要进行交易价格的分摊，怎么分摊？按照单独售价的比例分摊。单独售价是公允价值吗？不是，单独的销售价格，而不是公允价值。单独售价之和有可能和交易价格不等。单独售价有可能变化，按照合同开始日（也就是合同生效日）确定。

单独售价怎么确定？三种方法：

市场调整法：就是根据某商品或者类似商品的市场售价，再考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法：根据商品的预计成本+合理毛利来确定

余值法：举个例子，一只翻页笔卖20元，现在有一个30元的套装，包括一只翻页笔和一只马克笔，用套装的30元减去翻页笔的售价20元，就是马克笔的单独售价10元。这就是余值法。用余值法有限制条件：商品在近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

第五步：履行各单项履约义务时确认收入

什么时候满足确认条件什么时候确认，这就涉及是时点确认还是时期确认。

下面以销售行业为例，来看看在实务中如何运用“五步法”。

举例：某一大型实验设备销售公司，其主要业务是实验设备销售，与此同时还提供安装服务以及技术支持服务。2019年4月20日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，合同中总价为400万元（不含税），在销售合同中作出了以下几项规定：

第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；

第二，该公司为客户提供实验设备的安装服务；

第三，该公司为客户提供18个月的售后技术服务。

客户在2018年4月27日应向该公司支付合同款100万元，实际上支付了80万元。公司在2018年4月30日向客户交付产品，并提供了标准安装服务，即没有涉及重大修订与更改。此公司也向其他客户单独销售以上三种服务，其中该公司单独卖出一台实验仪器的价格为392万，单独安装一台实验仪器的费用为5万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税）。

第一步：识别与客户签订的合同。

在此案例中，该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，并且约定为客户提供标准的安装服务，未涉及重大修订与更改。并且在合同中对于所转让的商品以及服务涉及的权利以及义务都做了明确的规定与阐述，因此此项合同具有商业实质。

第二步：识别合同中的各项履约义务。

在此案例中，该公司的履约义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务三项。

第三步：确定交易价格。

本案例中，一台大型实验设备，加上安装服务和18个月的售后技术服务，交易价格一共是400万元（不含税）。

第四步：把交易价格分摊到合同的各项履约义务中。

本案例中，该公司实验仪器的单独售价为392万元一台，单独的标准安装费用为5万元，单独的18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税），将交易价格400万元分摊至合同中各项履约义务中：

实验仪器应分摊＝400×392/（392+5+12）＝383.37（万元）

安装服务应分摊＝400×5/（392+5+12）＝4.89（万元）

售后服务应分摊＝400×12/（392+5+12）＝11.74（万元

第五步：履行履约义务确认收入。

新收入准则中规定的履约义务包括两种形式：

一是在一段时间内履行的履约义务，也被称之为“时段履约”；

二是在一定时刻履行的履约义务，也被称之为“时点履约”。两种不同的履约义务的收入确认的方式也有所不同，“时段履约”规定的是在一段时间内履行履约义务，因此其收入确定是根据对履约进度进行计量，在一段时间内确认收入；“时点履约”规定的是在某一个时刻点履行履约义务，这就是说这种履约义务是在客户取得了对商品的控制权时进行确认收入。在本例中，该公司的收入进行确认和计量情况为：

该公司2019年4月30日向客户交付了产品，并提供了标准安装服务，应确认仪器设备和安装服务收入，售后服务收入应在2019年4月及以后的连续18个月内分别确认。